Денис Ерсой, старший юрист
Богдан Трохимець, молодший юрист
Воєнний стан в Україні триває, а разом із ним продовжують з'являтися й нововведення у сфері оподаткування. Черговим законом, що встановлює нові податкові правила в період дії воєнного стану, став Закон "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану" від 30.06.2023 р. № 3219 (колишній законопроєкт № 8401; далі – Закон № 3219), ухвалення якого було першочергово обумовлено виконанням вимог Меморандуму з МВФ.
Цей Закон скасовує деякі пільги, запроваджені в перші місяці повномасштабного вторгнення, і поступово повертає вітчизняну систему оподаткування на довоєнні рейки. Тож нижче ми систематизували ключові зміни, з якими бізнес вже має справу або матиме незабаром.
Скасування спеціального режиму оподаткування зі ставкою 2 %
На період дії воєнного стану бізнес мав право перейти на сплату єдиного податку в розмірі 2 % (далі – спеціальна група). Однак із 1 серпня 2023 року спеціальну групу скасували; це було однією з основних вимог МВФ, викладених у Меморандумі. Платники, що перебували на спеціальній групі, мали можливість подати заяву про перехід на попередню систему оподаткування або на сплату інших податків і зборів. Якщо ж платник не подав такої заяви, то з 1 серпня його автоматично мали перевести на ту систему оподаткування, на якій він перебував до обрання спеціальної групи.
На практиці цей підхід спрацював не так чітко, як було прописано, – є підозри, що програмне забезпечення податкових органів не впоралося з навантаженням. Як наслідок, часто траплялися збої, через які платників було переведено на зовсім іншу систему, ніж ту, якою вони раніше користувалися (найчастіше – платників єдиного податку помилково переводили на загальну систему оподаткування зі сплатою 18 % / 19,5 %). На цей час деяким платникам доводиться докладати зусиль, щоб їх було правильно переведено на попередню систему оподаткування.
Питання переходу на попередню систему оподаткування сильно непокоїло "новостворених" платників, які застосовували спеціальну групу з дня реєстрації, адже перша редакція законопроєкту № 8401 не містила спеціальних правил для них. Податкові органи на місцях нерідко займали фіскальну позицію – збиралися переводити таких новостворених платників на загальну систему оподаткування. Зрештою, Законом № 3219 передбачили лояльні правила: новостворених платників автоматично було переведено на 3-тю групу єдиного податку за ставкою 5 %.
Перехідні правила в разі повернення на загальну систему оподаткування
Закон № 3219 передбачає низку перехідних правил, які підлягають застосуванню у випадках, коли товари чи послуги було надано під час перебування платників на спеціальній групі, а оплату було отримано на загальній системі або навпаки. Ці правила стосуються податку на додану вартість (ПДВ) і податку на прибуток.
ПДВ
Якщо платник придбав товари / послуги, перебуваючи на загальній системі оподаткування, а використав їх на спеціальній групі, то після повернення на загальну систему йому потрібно буде нарахувати податкові зобов'язання за п. 198.5 Податкового кодексу України (далі – ПК України) на суму цих товарів / послуг. Нарахувати такі зобов'язання потрібно до 31 жовтня 2023 року.
Однак платники спеціальної групи, що сплачували "імпортний" ПДВ під час увезення товарів на територію України, після повернення на загальну систему мають право зарахувати його до податкового кредиту. Обов'язковою умовою для зарахування "імпортного" ПДВ до податкового кредиту є реалізація товарів на загальній системі оподаткування. Тому, якщо імпортовані товари було реалізовано в період перебування на спеціальній групі, на їхню вартість потрібно буде нарахувати податкові зобов'язання за п. 198.5 ПК України. Податковий кредит і зобов'язання з ПДВ потрібно буде нарахувати до 31 жовтня 2023 року.
Податок на прибуток
Якщо платник надав товари / послуги, перебуваючи на спеціальній групі, а оплату отримав уже на загальній системі, то фінансовий результат потрібно буде збільшити на суму оплати за товари / послуги та зменшити суму їх собівартості.
Якщо платник отримав передоплату на спеціальній групі, а товари / послуги надав, перебуваючи на загальній системі, то він повинен буде збільшити фінансовий результат на суму собівартості товарів і зменшити його на суму передоплати.
Ці правила підлягають застосуванню незалежно від того, чи зобов'язаний платник застосовувати податкові різниці.
Окремо в Законі № 3219 передбачено, яким чином дохід, отриманий платником на спеціальній групі, буде враховано для цілей застосування податкових різниць. Зазначено, що доходи, отримані на спеціальній групі, не потрібно буде вносити до декларації з податку на прибуток після переходу на загальну систему. Натомість дохід таких платників за 2022 рік (як на спеціальній групі, так і до переходу на неї) потрібно буде зарахувати для визначення звітного періоду – для платників, чий дохід становив менш як 40 млн грн, на 2023 рік встановлено річний звітний період, а для тих, чий дохід перевищував 40 млн грн, – квартальний період.
Обсяг доходу, отриманого у 2023 році під час перебування на спеціальній групі, ураховуватимуть для таких цілей:
– визнання операцій контрольованими (має перевищувати 150 млн грн);
– обов'язкове застосування податкових різниць (має перевищувати 40 млн грн);
– визначення звітного періоду на наступний рік (річний період – якщо дохід не перевищує 40 млн грн, і квартальний період – якщо перевищує).
Водночас проценти за кредитами, нараховані під час перебування на спеціальній групі, не враховуватимуть для розрахунку "тонкої капіталізації". Також вартість товарів, які платники придбали або реалізували під час перебування на спеціальній групі нерезидентам, зареєстрованим у низькоподаткових юрисдикціях, чи нерезидентам із податково прозорою організаційно-правовою формою, не враховуватимуть для цілей самостійних 30-відсоткових коригувань.
Єдиний податок
Вагома частина платників, що перебували на спеціальній групі, з 1 серпня перейшли на сплату єдиного податку. Після переходу до них підлягають застосуванню обмеження, яких не було на спеціальній групі, зокрема за видами діяльності, максимальним розміром (лімітом) річного доходу та кількістю найманих працівників. Для виконання цих вимог платникам надано час до закінчення місяця, у якому їх було переведено на відповідну групу єдиного податку. Якщо за цей час порушення не усунуто, то платників буде переведено на загальну систему.
Щодо лімітів річного доходу для перебування на 1-й – 3-й групах єдиного податку Законом № 3219 передбачено, що дохід, отриманий під час перебування на спеціальній групі, не входитиме до відповідних лімітів. Натомість граничний обсяг доходу для перебування на єдиному податку потрібно визначати пропорційно до строку перебування платника на відповідній групі. Наприклад, якщо платник перебуватиме на 3-й групі за ставкою 5 % протягом 5 місяців (з 1 серпня по 31 грудня 2023 року), то граничний обсяг потрібно розраховувати так:
7818900 грн / 12 міс. х 5 міс. = 3257875 грн.
Зміни також торкнулися пільг для платників єдиного податку 1-й – 2-ї груп: добровільну сплату єдиного податку для них скасовано й повернено обов'язок сплачувати щомісячні авансові внески. Ці вимоги не поширюються на тих платників, які зареєстровані на тимчасово окупованих територіях і територіях, де ведуть або можуть вести бойові дії ("Прифронтові території"). Пільга для них діятиме до завершення бойових дій, окупації або зміни місця реєстрації.
Пільги для волонтерів
ПК України звільняє від податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) і військового збору (далі – Збір) кошти, які волонтери збирають на потреби учасників бойових дій, працівників цивільного захисту та членів їхніх сімей, вимушених переселенців із зон бойових дій. Однак раніше такі пільги підлягали застосуванню лише до осіб, унесених до спеціального Реєстру волонтерів АТО/ООС, і тільки після їх унесення до Реєстру. Однак із початком повномасштабного вторгнення осіб, що збирають кошти на потреби ЗСУ, відчутно побільшало й геть не кожен із них устиг зареєструватися у відповідному Реєстрі, перш ніж проводити збір.
Тож Законом № 3219 передбачили звільнення не лише для коштів, отриманих волонтером після його внесення до Реєстру, а й для зібраних за попередній і поточний роки до його внесення. Тобто, якщо волонтера буде внесено до Реєстру у 2023 році, то звільнення від ПДФО та Збору підлягатиме застосуванню до коштів, зібраних на потреби ЗСУ у 2022 та 2023 роках.
Компенсація за пошкоджене / знищене житло
Кошти, надані державою як компенсація за житло, пошкоджене чи знищене внаслідок збройної агресії рф, не підлягатимуть оподаткуванню ПДФО та Збором. Ця пільга дасть змогу постраждалим громадянам спрямувати на придбання нового житла всю суму компенсації без будь-яких відрахувань до бюджету.
Також Закон № 3219 передбачає, що житловий сертифікат (а саме в такій формі надаватимуть компенсацію за пошкоджене або знищене житло) вважатиметься доказом витрат на придбання нерухомості. У разі подальшого продажу нерухомості це дасть змогу зменшити базу оподаткування ПДФО та Збором та, відповідно, сплатити податки в меншому розмірі.
Перевірки
З 1 серпня 2023 року скасовано мораторій на проведення податкових перевірок. Однак протягом 2022 – 2023 років до плану-графіка податкових перевірок уноситимуть лише платників, які ведуть діяльність у таких сферах:
– надання фінансових і платіжних послуг;
– виробництво та/або реалізація підакцизної продукції;
– організація та проведення азартних ігор (гральний бізнес).
Документальні перевірки, розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, буде поновлено на невикористаний строк.
Щодо штрафів, нарахованих за результатами перевірок, розпочатих або відновлених після 1 серпня 2023 року, законодавець передбачив пільгу. Якщо платник протягом 30 днів після отримання податкового повідомлення-рішення сплачує податки, донараховані за результатами такої перевірки, то він звільнений від сплати штрафів за відповідні порушення – зазвичай мова йде про штрафи у розмірі 10 % – 50 % від суми донарахованих податків.
Цю пільгу запроваджено на період дії воєнного стану, однак у профільному комітеті Верховної Ради повідомляють, що розглядають можливість продовжити її дію і після воєнного стану.
Єдиний соціальний внесок (ЄСВ)
Пільги для фізичних осіб – підприємців продовжено. Вони й далі можуть не сплачувати ЄСВ за себе. Водночас звільнення від сплати ЄСВ триватиме протягом усього воєнного стану та 12 місяців після його завершення.
Окрім того, протягом дії воєнного стану продовжуватиме діяти мораторій на проведення документальних перевірок щодо правильності нарахування ЄСВ. Єдиний виняток – проведення планової перевірки, під час якої допускається перевірка правильності сплати ЄСВ.
Щодо штрафів із ЄСВ також передбачено пільгу: якщо платник сплатить донарахований ЄСВ протягом 30 днів після отримання вимоги, він звільнений від сплати штрафів і пені за відповідне порушення (за аналогією до штрафів із ПДВ та податку на прибуток, про які йшлося вище)
Реєстратори розрахункових операцій ((П)РРО)
З початком дії воєнного стану штрафи за ведення діяльності без (П)РРО не застосовували. Винятком були платники, що здійснюють продаж підакцизних товарів, діяльність із купівлі-продажу іноземної валюти й організацію проведення азартних ігор, – вони продовжували використовувати (П)РРО в обов'язковому порядку. З 1 жовтня 2023 року штрафи застосовуватимуть до всіх платників, що зобов'язані застосовувати (П)РРО.
Водночас до ФОП на єдиному податку, що не є платниками ПДВ та не продають підакцизні товари, складні побутові товари, медичні засоби чи ювелірні вироби, з 1 жовтня 2023 року по 31 липня 2025 року застосовуватимуть знижені штрафи:
– 25 % (замість 100 %) від вартості товарів / послуг, проданих без використання (П)РРО або з використанням на неповну суму;
– 50 % (замість 150 %) від вартості проданих товарів / послуг – за повторне порушення.
Звільнення від штрафів залишилося лише для платників, що ведуть діяльність на Прифронтових територіях. Однак це звільнення не поширюється на продаж підакцизних товарів та купівлю / продаж іноземної валюти.
Для ЮРИСТ & ЗАКОН